3.涉及总部资产的资产组减值损失的处理
　　企业总部资产包括企业集团或其事业部的办公楼、电子数据处理设备等资产。总部资产的显著特征是难以脱离其他资产或者资产组产生独立的现金流入，而且其账面价值不能完全归属于某一资产组。
　　有迹象表明某项总部资产可能发生减值的，企业应当计算确定该总部资产所归属的资产组或者资产组组合的可收回金额，然后将其与相应的账面价值相比较，据以判断是否需要确认减值损失。其中，资产组组合，是指由若干个资产组组成的最小资产组组合，包括资产组或者资产组组合，以及按合理方法分摊的总部资产部分。

【案例题10】ABC高科技公司拥有A、B、C三个资产组，在2000年末该三个资产组的账面价值分别为200、300、400万元，没有商誉。该三个资产组为三个生产线，预计剩余使用年限分别为10、20、20年。采用直线法计提折旧。由于ABC的竞争对手通过技术创新推出了更高技术含量的产品，并受到市场欢迎从而对ABC公司产生了重大不利影响，为此ABC公司于2000年末对各资产组进行减值测试。在对资产组减值测试时，应先认定与其相关的总部资产。ABC公司经营管理的活动由总部来负责，总部资产包括一栋办公大楼和一个研发中心。其中办公楼的账面价值为300万元，研发中心的账面价值为100万元。办公楼账面价值可以在合理和一致的基础上分摊到各个资产组，但研发中心账面价值难以合理和一致分配到各个资产组。对于办公大楼的账面价值，企业根据各资产组的账面价值和剩余使用年限加权平均来计算账面价值的比例进行分配。
　　  

　　企业对某一资产组进行减值测试，应当先认定所有与该资产组相关的总部资产，再根据相关总部资产能否按照合理和一致的基础分摊至该资产组分别下列情况进行处理：
　　（1）相关总部资产能够按照合理和一致的基础分摊至该资产组的部分，应当将该部分总部资产的账面价值分摊至该资产组，再据以比较该资产组的账面价值（包括已分摊的总部资产的账面价值部分）和可收回金额。
　　资产组的可收回金额低于其账面价值的（总部资产和商誉分摊至某资产组的，该资产组的账面价值应当包括相关总部资产和商誉的分摊额），应当确认相应的减值损失。减值损失金额应当先抵减分摊至资产组中商誉的账面价值，再根据资产组中除商誉之外的其他各项资产的账面价值所占比重，按比例抵减其他各项资产的账面价值。
　　资产账面价值的抵减，应当作为各单项资产（包括商誉）的减值损失处理，计入当期损益。抵减后的各项资产的账面价值不得低于该资产的公允价值减去处置费用后的净额（如可确定的）、该资产预计未来现金流量的现值（如可确定的）和零三者之中最高者。由此得出的未能分摊的减值损失金额，应当按照相关资产组中其他各项资产的账面价值所占比重进行分摊。
　　（2）相关总部资产中有部分难以按照合理和一致的基础分摊至该资产组的，应当按照下列步骤处理：
　　第一，在不考虑相关总部资产的情况下，估计和比较资产组的账面价值和可收回金额。资产组的可收回金额低于其账面价值的，应当确认相应的减值损失，减值损失应当参照上述相关总部资产能够按照合理和一致的基础分摊至资产组的情况处理。
　　第二，认定由若干个资产组组成的最小的资产组组合，该资产组组合应当包括所测试的资产组与可以按照合理和一致的基础将该部分总部资产的账面价值分摊其上的部分。
　　第三，比较所认定的资产组组合的账面价值（包括已分摊的总部资产的账面价值部分）和可收回金额。资产组组合的可收回金额低于其账面价值的，应当确认相应的减值损失，减值损失应当参照上述相关总部资产能够按照合理和一致的基础分摊至资产组的情况处理。

　　五、商誉减值的处理
　　企业合并所形成的商誉，至少应当在每年年度终了进行减值测试。商誉应当结合与其相关的资产组或者资产组组合进行减值测试。相关的资产组或者资产组组合应当是能够从企业合并的协同效应中受益的资产组或者资产组组合，不应当大于按照相关准则所确定的报告分部。
　　对于已经分摊商誉的资产组或资产组组合，不论是否存在资产组或资产组组合可能发生减值的迹象，每年都应当通过比较包含商誉的资产组或资产组组合的账面价值与可收回金额进行减值测试；减值测试可以在年度期间的任何时间进行，只要每年测试是在相同的时间完成即可。
　　1.商誉账面价值的分摊
　　企业进行资产减值测试，对于因企业合并形成的商誉的账面价值，应当自购买日起按照合理的方法分摊至相关的资产组；难以分摊至相关的资产组的，应当将其分摊至相关的资产组组合。
　　在将商誉的账面价值分摊至相关的资产组或者资产组组合时，应当按照各资产组或者资产组组合的公允价值占相关资产组或者资产组组合公允价值总额的比例进行分摊。公允价值难以可靠计量的，按照各资产组或者资产组组合的账面价值占相关资产组或者资产组组合账面价值总额的比例进行分摊。
　　企业因重组等原因改变了其报告结构，从而影响到已分摊商誉的一个或者若干个资产组或者资产组组合构成的，应当按照合理的分摊方法，将商誉重新分摊至受影响的资产组或者资产组组合。
　　【案例题11】甲公司在1月1日以1600万元的价格收购了乙公司80%的股权，收购日乙公司可辨认净资产的公允价值为1500万元。因此甲企业在对合并报表中确认的商誉400万元。乙企业可辨认的净资产1500万元，以及少数股东权益300万元。假定乙企业所有资产被认定为一个资产组，由于该资产组包括商誉，因此其至少应当在每年的年度终了进行减值测试。末甲公司确定该资产组的可收回金额为1000万元，可辨认净资产的账面价值为1350万元。由于乙企业作为一个单独的资产组的可收回金额为1000万元（包括归属于少数股东权益在内的商誉部分）。

2.商誉减值损失的处理
　　在对包含商誉的相关资产组或者资产组组合进行减值测试时，如与商誉相关的资产组或者资产组组合存在减值迹象的，应当按照下列步骤处理：
　　首先，对不包含商誉的资产组或者资产组组合进行减值测试，计算可收回金额，并与相关账面价值相比较，确认相应的减值损失。
　　然后，再对包含商誉的资产组或者资产组组合进行减值测试，比较这些相关资产组或者资产组组合的账面价值（包括所分摊的商誉的账面价值部分）与其可收回金额，如相关资产组或者资产组组合的可收回金额低于其账面价值的（总部资产和商誉分摊至某资产组或者资产组组合的，该资产组或者资产组组合的账面价值应当包括相关总部资产和商誉的分摊额），应当确认相应的减值损失。
　　减值损失金额应当先抵减分摊至资产组或者资产组组合中商誉的账面价值，再根据资产组或者资产组组合中除商誉之外的其他各项资产的账面价值所占比重，按比例抵减其他各项资产的账面价值。
　　以上资产账面价值的抵减，应当作为各单项资产（包括商誉）的减值损失处理，计入当期损益。抵减后的各项资产的账面价值不得低于该资产的公允价值减去处置费用后的净额（如可确定的）、该资产预计未来现金流量的现值（如可确定的）和零三者之中的最高者。由此而导致的未能分摊的减值损失金额，应当按照相关资产组或者资产组组合中其他各项资产的账面价值所占比重进行分摊。
　　在合并财务报表中反映的商誉，不包括子公司归属于少数股东权益的商誉。但对相关的资产组（或者资产组组合，下同）进行减值测试时，应当将归属于少数股东权益的商誉包括在内，调整资产组的账面价值，然后根据调整后的资产组账面价值与其可收回金额进行比较，以确定资产组（包括商誉）是否发生了减值。如该资产组发生了减值，应当将该损失在可归属于母公司和少数股东权益之间按比例进行分摊，以确认归属于母公司的商誉减值损失。
　　资产减值损失确认后，减值资产的折旧或者摊销费用应当在未来期间作相应调整，以使该资产在剩余使用寿命内，系统地分摊调整后的资产账面价值（扣除预计净残值）。
　　【例年考题1】：（2006年）A股份有限公司（以下简称A公司）是国内一家通信设备及产品制造和销售公司，在深圳证券交易所上市，自1月1日起开始执行财政部发布的新企业会计准则体系。该公司为增值税一般纳税人，适用的增值税税率为l7%，销售商品价格中均不含增值税。2011年1月，A公司财务部将编制的2010年度财务会计报告提交公司总会计师审核。总会计师在审核中发现以下情况：
　　（1）A公司2010年12月31日存货中包含专为生产H218手机而持有的配件10000套，每套成本为1600元。预计将每套配件组装成一部H218手机还需发生加工成本160元。H218手机是A公司新开发的一款手机，于2010年8月推出市场，最初定价为每部2300元。
　　根据市场反馈的信息，由于A公司的竞争对手推出与H218手机性能类似的其他新款手机，致使A公司H218手机的市场价格下降，A公司所持有的H218手机配件的市场价格亦随之下降。至2010年12月31日，H218手机的市场价格下降为每部1900元，H218手机配件的市场价格下降为每套l500元。每部H218手机预计的销售费用及相关税费为其单位售价的10%。
　　财务部认为，2010年l2月31日H218手机配件每套的成本高于其市场价格，应当确认减值损失，为此，以该配件在2010年12月31日每套1500元的市场价格为计算基础，对H218手机配件计提了存货跌价准备100万元。
　　（2）A公司2010年l2月31日固定资产中包含了一条W型通信设备生产线。该生产线系12月31日建成投产，账面原值为21600万元。A公司对该生产线采用直线法计提折旧，预计使用寿命为7年，预计净残值为600万元。税法规定，对该生产线采用直线法计提折旧，折旧年限为5年，该生产线预计净残值为0。
　　2009年，由于行业竞争对手推出了性价比更高的通信设备产品，对A公司产生不利影响，使W型通信设备生产线产生的未来现金流量大幅度减少。2009年l2月31日，该生产线账面价值为15600万元，可收回金额为13600万元，A公司据此对该生产线计提固定资产减值准备2000万元。
　　2010年，由于市场形势好转，A公司W型通信设备生产线经济绩效有所提高。2010年12月31日，该生产线账面价值为11000万元，可收回金额为11800万元，两者的差额为800万元。
　　财务部认为，既然导致W型通信设备生产线发生减值损失的因素在2010年末已经消失，以前减记的金额应在原已计提的固定资产减值准备2000万元的范围内转回，为此，转回了原计提的该生产线固定资产减值准备800万元。
　　假定A公司将W型通信设备生产线作为单项固定资产进行核算和管理。
　　要求：
　　1.分析、判断事项（1）中，A公司财务部对H218手机配件计提存货跌价准备的会计处理是否正确?并简要说明理由。如不正确，请说明正确的会计处理。
　　2.分析、判断事项（2）中，A公司财务部转回W型通信设备生产线固定资产减值准备的会计处理是否正确？并简单说明理由。
　　3.确定事项（2）中W型通信设备生产线在2008年12月31日的计税基础（假定该生产线在12月31日的计税基础为21600万元）。
　　4.分析、判断事项（2）中，2008年因会计和税收对W型通信设备生产线折旧计算方法不同而产生的暂时性差异属于应纳税暂时性差异还是可抵扣暂时性差异，并说明应就该差异确认递延所得税资产还是递延所得税负债，以及该差异导致A公司2008年所得税费用增加还是减少。
　　【答疑编号11010502】
　　[分析提示]
　　1.A公司财务部对H218手机配件计提存货跌价准备的会计处理不正确。
　　理由：
　　①为生产而持有的材料等，用其生产的产成品的可变现净值低于成本的，该材料才应当按照可变现净值计量。H218手机在2010年末的可变现净值低于成本，H218手机配件应当按照可变现净值计量。
　　②H218手机配件的可变现净值应当以H218手机每部l900元的市场价格为基础计算确定。
　　正确的会计处理：A公司对H218手机配件应计提50万元的存货跌价准备。

　　2.A公司财务部转回W型通信设备生产线固定资产减值准备的会计处理不正确。
　　理由：根据企业会计准则的有关规定，固定资产减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回。
　　3.W型通信设备生产线在2008年12月31日的计税基础为l7280万元。
　　4.2008年因会计和税收对W型通信设备生产线折旧计算方法不同而产生的暂时性差异属于应纳税暂时性差异。
　　对于该差异，应确认为递延所得税负债，该差异导致A公司2008年所得税费用增加。
　　【例年考题2】：（2005年）甲公司系2001年l2月在深圳证券交易所挂牌的上市公司，主要从事彩色电视机的生产和销售。XYZ会计师事务所接受委托对该公司2004年度财务会计报告进行审计。在审计过程中，该事务所对以下交易或事项及其处理提出了异议：
　　（1）甲公司对应收账款采用账龄分析法计提坏账准备。为应对以后年度经营不佳可能产生的不利影响，在编制2004年度财务会计报告时，该公司决定对2004年不同账龄的应收账款坏账准备的计提比例作出如下调整：2～3年账龄的，计提比例提高至50%；3年以上账龄的，计提比例提高至l00%；其他账龄的应收账款的坏账准备计提比例不变。
　　2004年以前，该公司根据历年应收账款实际发生坏账损失和客户信用等级变动情况确定的坏账准备计提比例为：1年以内账龄的，计提比例5%；l～2年账龄的，计提比例10%；2～3年账龄的，计提比例30%；3年以上账龄的，计提比例50%。
　　该公司多年来生产的彩色电视机主要销售给固定客户。2004年，该公司的这些客户及其财务状况和信用等级没有发生明显变化，且整个彩电市场行情平稳。
　　（2）甲公司按单项存货计提存货跌价准备。2004年12月31日，该公司库存产成品中包括400台M型号和200台N型号的液晶彩色电视机。
　　M型号液晶彩色电视机是根据甲公司2004年11月与乙公司签订的销售合同生产的，合同价格为每台1.8万元；甲公司生产M型号液晶彩色电视机的单位成本为1.5万元。销售每台M型号液晶彩色电视机预计发生的相关税费为0.1万元。N型号液晶彩色电视机是甲公司根据市场供求状况组织生产的，没有签订销售合同，单位成本为1.5万元，市场价格预计为每台l.4万元，销售每台N型号液晶彩色电视机预计发生的相关税费为0.1万元。
　　甲公司认为，M型号液晶彩色电视机的合同价格不能代表其市场价格，应当采用N型号液晶彩色电视机的市场价格作为计算M型号电视机可变现净值的依据。为此，甲公司对M型号液晶彩色电视机确认了80万元的跌价损失并从当期应纳税所得额中扣除，按520万元列示在资产负债表的存货项目中；对N型号液晶彩色电视机确认了40万元的跌价损失并从当期应纳税所得额中扣除，按260万元列示在资产负债表的存货项目中。此前，甲公司未对M型号和N型号液晶彩色电视机计提存货跌价准备。
　　（3）甲公司一条R型号平面直角彩色电视机生产线在2004年12月31日发生了永久性损害，不再具有使用价值和转让价值，该公司按其账面价值l00万元全额计提了固定资产减值准备。至该公司2004年财务会计报告批准报出日，该固定资产永久性损害未经税务部门确认。
　　甲公司认为，固定资产发生永久性损害这一事实在会计期末已经存在，因此，按其账面价值全额确认了固定资产减值损失，并从当期应纳税所得额中扣除。
　　要求：
　　1.分析、判断事项（1）中。甲公司2004年提高2～3年账龄和3年以上账龄的应收账款坏账准备计提比例的做法是否正确，并简要说明理由。
　
　　[分析提示]：甲公司提高2～3年账龄和3年以上账龄的应收账款坏账准备计提比例的做法不正确。
理由：甲公司的客户及这些客户的财务状况、信用等级没有发生明显变化。
　　2.分析、判断事项（2）中，甲公司对M型号液晶彩色电视机计提存货跌价准备、从当期应纳税所得额中扣除确认的存货跌价损失的会计处理是否正确，并简要说明理由。
　
　　[分析提示]：
　　（1）甲公司对M型号液晶彩色电视机计提存货跌价准备的会计处理不正确。
理由：M型号液晶彩色电视机可变现净值高于成本，没有发生减值。
　　（2）甲公司将确认的M型号液晶彩色电视机存货跌价损失从当期应纳税所得额中扣除的会计处理不正确。
理由：存货跌价损失只有在实际发生时，才允许从当期应纳税所得额中扣除。
　　3.分析、判断事项（2）中，甲公司对N型号液晶彩色电视机计提存货跌价准备、从当期应纳税所得额中扣除确认的存货跌价损失的会计处理是否正确，并简要说明理由。

　　[分析提示]：
　　（1）甲公司对N型号液晶彩色电视机计提存货跌价准备的会计处理正确。
理由：N型号液晶彩色电视机可变现净值低于成本的金额为40万元。
　　（2）甲公司将确认的N型号液晶彩色电视机存货跌价损失从当期应纳税所得额中扣除的会计处理不正确。
理由：存货跌价损失只有在实际发生时，才允许从当期应纳税所得额中扣除。
　　4.分析、计算事项（2）中M型号和N型号液晶彩色电视机列示在资产负债表存货项目中的正确金额。

　　[分析提示]：
　　（1）M型号液晶彩色电视机列示在资产负债表存货项目中的金额是600万元。
　　（2）N型号液晶彩色电视机列示在资产负债表存货项目中的金额是260万元。
　　5.分析、判断事项（3）中，甲公司确认固定资产永久性损害、从当期应纳税所得额中扣除确认的固定资产永久性损害的会计处理是否正确，并简要说明理由。

　　[分析提示]
　　（1）甲公司确认固定资产永久性损害的会计处理正确。
理由：固定资产发生永久性损害，不再具有使用价值和转让价值。
　　（2）甲公司从当期应纳税所得额中扣除确认的固定资产永久性损害的会计处理不正确。
理由：只有经税务部门确认后，固定资产永久性损害才允许从当期应纳税所得额中扣除。